IAS 36 - Suy Giảm Tài Sản

IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản là một trong những chuẩn mực quan trọng trong hệ thống Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS), đặc biệt đối với các doanh nghiệp sở hữu nhiều tài sản dài hạn như bất động sản, máy móc thiết bị hay quyền sử dụng đất.

Trong bài viết dưới đây, Kế toán Lê Ánh sẽ giúp bạn hiểu rõ bản chất của IAS 36, phạm vi áp dụng, cách xác định suy giảm, phương pháp ghi nhận tổn thất và các cập nhật mới nhất có liên quan. Bài viết được trình bày theo hướng dễ hiểu, bám sát nội dung chuẩn mực và phù hợp với cả người học IFRS lẫn kế toán thực hành tại doanh nghiệp.

I. Giới thiệu về IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản

1. Mục tiêu của chuẩn mực IAS 36 trong hệ thống IFRS

Trong hệ thống Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS), IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản (Impairment of Assets) được ban hành với mục tiêu bảo đảm rằng giá trị ghi sổ của các tài sản không bị ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi từ việc sử dụng hoặc bán tài sản đó. Chuẩn mực này quy định rõ nguyên tắc nhận biết, đo lường và ghi nhận tổn thất suy giảm tài sản trên báo cáo tài chính, đồng thời yêu cầu doanh nghiệp công bố thông tin đầy đủ về các khoản tổn thất này.

Việc đưa IAS 36 vào hệ thống IFRS giúp nâng cao tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, đồng thời tạo sự thống nhất toàn cầu trong việc xử lý các tình huống tổn thất tài sản – đặc biệt quan trọng trong bối cảnh hội nhập kinh tế và minh bạch tài chính quốc tế.

2. Vì sao việc ghi nhận suy giảm tài sản lại quan trọng?

Tài sản là một phần thiết yếu trong cấu trúc tài chính của bất kỳ doanh nghiệp nào, đặc biệt là các tài sản dài hạn như bất động sản, máy móc thiết bị, quyền sử dụng đất, tài sản vô hình và thiện chí. Trong thực tế, giá trị thị trường hoặc khả năng sinh lợi của tài sản có thể giảm sút theo thời gian do biến động kinh tế, suy giảm hiệu suất sử dụng, thay đổi công nghệ hoặc những sự kiện bất thường khác (ví dụ: thiên tai, mất khách hàng lớn...).

Nếu doanh nghiệp không đánh giá và ghi nhận tổn thất suy giảm tài sản một cách kịp thời, báo cáo tài chính có thể trình bày sai lệch về năng lực tài chính và hiệu quả hoạt động, làm ảnh hưởng đến quyết định của nhà đầu tư, chủ nợ và các bên liên quan khác. Việc ghi nhận đúng tổn thất suy giảm không chỉ là yêu cầu tuân thủ, mà còn là yếu tố then chốt để quản trị rủi ro, kiểm soát hiệu quả sử dụng tài sản và bảo đảm tính minh bạch trong thông tin kế toán.

3. Tổng quan nguyên tắc: Không ghi nhận tài sản cao hơn giá trị có thể thu hồi

Nguyên tắc cốt lõi của IAS 36 là:

“Một tài sản không được ghi nhận trong báo cáo tài chính với giá trị cao hơn số tiền lớn hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng của tài sản đó.”

Điều này có nghĩa là: nếu tại một thời điểm, giá trị ghi sổ của tài sản (book value) vượt quá giá trị có thể thu hồi (recoverable amount), thì phần chênh lệch đó phải được ghi nhận ngay lập tức là một khoản lỗ suy giảm tài sản.

Giá trị có thể thu hồi được xác định dựa trên:

• Giá trị hợp lý trừ chi phí bán (Fair Value less Costs to Sell): phản ánh mức giá thị trường có thể thu được sau khi trừ đi chi phí liên quan đến việc bán tài sản.
• Giá trị sử dụng (Value in Use): là giá trị hiện tại của dòng tiền tương lai mà tài sản tạo ra trong quá trình sử dụng.

Chỉ cần một trong hai giá trị này thấp hơn giá trị ghi sổ, thì doanh nghiệp phải thực hiện đánh giá và ghi nhận tổn thất.

Nguyên tắc này đảm bảo rằng tài sản được trình bày trên báo cáo tài chính phù hợp với thực tế kinh tế và khả năng sinh lợi thực tế của tài sản đó.

II. Phạm vi áp dụng và các ngoại lệ của IAS 36

1. Những tài sản chịu sự điều chỉnh của IAS 36

Chuẩn mực IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản áp dụng cho hầu hết các loại tài sản phi tài chính được ghi nhận trong báo cáo tài chính, ngoại trừ một số trường hợp đặc biệt đã được các chuẩn mực IFRS khác điều chỉnh. Mục đích chính của IAS 36 là hướng dẫn cách xác định khi nào tài sản bị suy giảm giá trị, cách đo lường tổn thất suy giảm và cách ghi nhận tổn thất đó trên báo cáo tài chính.

Các tài sản điển hình thuộc phạm vi điều chỉnh của IAS 36 bao gồm:

• Tài sản cố định hữu hình (Property, Plant and Equipment – IAS 16)
• Tài sản vô hình (Intangible Assets – IAS 38)
• Thiện chí phát sinh từ hợp nhất kinh doanh (Goodwill – IFRS 3)
• Quyền sử dụng tài sản thuê (Right-of-use assets – IFRS 16)
• Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh được hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (IAS 28, IAS 31)
• Tài sản dài hạn khác không thuộc nhóm tài sản tài chính

Việc đánh giá suy giảm được thực hiện trên cơ sở từng tài sản riêng biệt, hoặc theo nhóm tài sản nếu tài sản không thể tạo ra dòng tiền riêng biệt – gọi là đơn vị tạo ra tiền mặt (Cash-Generating Unit – CGU).

2. Danh sách các tài sản ngoại lệ – không áp dụng IAS 36

IAS 36 không áp dụng cho một số loại tài sản cụ thể vì các đối tượng này đã có chuẩn mực riêng hướng dẫn việc ghi nhận và đánh giá tổn thất. Các ngoại lệ bao gồm:

Việc loại trừ này nhằm tránh chồng chéo giữa các chuẩn mực và đảm bảo tính nhất quán trong xử lý kế toán.

3. Tài sản cần kiểm tra suy giảm định kỳ hàng năm vs. chỉ khi có dấu hiệu

IAS 36 phân loại các tài sản thành hai nhóm chính khi xét đến thời điểm cần kiểm tra suy giảm giá trị:

a. Tài sản phải kiểm tra suy giảm hàng năm, dù không có dấu hiệu

Đây là nhóm tài sản có rủi ro cao hoặc khó đánh giá chính xác giá trị sử dụng theo thời gian. Bao gồm:

1. Thiện chí (Goodwill) phát sinh từ hợp nhất kinh doanh
2. Tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định (Indefinite useful life)
3. Tài sản vô hình chưa sẵn sàng để sử dụng

Các tài sản này phải được kiểm tra suy giảm ít nhất một lần mỗi năm, và bất kỳ khi nào có dấu hiệu suy giảm.

b. Tài sản chỉ kiểm tra suy giảm khi có dấu hiệu

Các tài sản khác như nhà xưởng, máy móc, thiết bị, tài sản thuê tài chính, tài sản vô hình có thời gian sử dụng xác định… chỉ cần đánh giá suy giảm khi có các chỉ báo suy giảm giá trị, bao gồm cả yếu tố bên ngoài (giá thị trường giảm, thay đổi pháp luật, suy thoái kinh tế) và yếu tố nội tại (hiệu suất sử dụng kém, tài sản lỗi thời...).

Việc phân biệt này giúp doanh nghiệp tập trung nguồn lực đánh giá vào những tài sản có rủi ro suy giảm cao, đồng thời giảm bớt chi phí hành chính cho những tài sản ổn định.

III. Xác định suy giảm tài sản theo IAS 36

1. Dấu hiệu cho thấy tài sản có thể bị suy giảm

Theo IAS 36, doanh nghiệp phải xem xét sự suy giảm giá trị của tài sản nếu tồn tại một hoặc nhiều dấu hiệu suy giảm tại ngày lập báo cáo tài chính. Các dấu hiệu này có thể đến từ:

a. Yếu tố bên ngoài:

- Giá trị thị trường của tài sản giảm đáng kể

- Thay đổi bất lợi về môi trường kinh doanh, kinh tế, pháp lý hoặc chính trị

- Tăng lãi suất thị trường hoặc tỷ lệ chiết khấu, làm giảm giá trị sử dụng

- Giá cổ phiếu công ty giảm sâu, thấp hơn giá trị ghi sổ tài sản thuần

b. Yếu tố nội tại:

- Tài sản xuống cấp vật lý nghiêm trọng

- Tài sản bị ngừng sử dụng, lỗi thời hoặc hiệu suất thấp

- Tài sản hoạt động kém so với kỳ vọng

- Quyết định tái cơ cấu hoặc ngừng hoạt động một phần của đơn vị

Doanh nghiệp cần thiết lập cơ chế đánh giá định kỳ, phát hiện kịp thời các chỉ báo trên để chủ động kiểm tra suy giảm.

2. Cách xác định “giá trị có thể thu hồi” (Recoverable Amount)

Nếu có dấu hiệu tài sản bị suy giảm, doanh nghiệp phải xác định giá trị có thể thu hồi – đây là cơ sở để so sánh với giá trị ghi sổ nhằm xác định tổn thất (nếu có). Theo IAS 36, giá trị có thể thu hồi là giá trị lớn hơn của:

a. Giá trị hợp lý trừ chi phí bán (Fair value less costs of disposal)

Là số tiền có thể thu được từ bán tài sản thông qua một giao dịch giữa các bên hiểu biết, tự nguyện, sau khi trừ chi phí thanh lý (phí môi giới, thuế chuyển nhượng, chi phí pháp lý…). Giá trị này thường được xác định bằng:

• Giá thị trường nếu có sẵn
• Định giá độc lập
• Giao dịch gần nhất cho tài sản tương tự

b. Giá trị sử dụng (Value in use)

Là giá trị hiện tại của dòng tiền tương lai ước tính mà tài sản tạo ra từ việc sử dụng liên tục và cuối cùng thanh lý. Cách tính gồm các bước:

Dự báo dòng tiền trong vòng 5–10 năm

Xác định giá trị còn lại

Chiết khấu dòng tiền bằng tỷ lệ hợp lý (phản ánh rủi ro thị trường và tài sản)

Giá trị sử dụng đòi hỏi doanh nghiệp phải có giả định hợp lý và có thể kiểm chứng, đặc biệt là trong việc ước tính dòng tiền và tỷ lệ chiết khấu.

3. Trường hợp đánh giá theo đơn vị tạo ra tiền mặt (CGU)

Trong nhiều trường hợp, một tài sản riêng lẻ không thể tạo ra dòng tiền độc lập, ví dụ: máy móc chuyên biệt, thương hiệu, hoặc dây chuyền trong một nhà máy. Khi đó, doanh nghiệp phải xác định suy giảm trên đơn vị tạo ra tiền mặt (Cash-Generating Unit – CGU) – tức nhóm tài sản nhỏ nhất có thể tạo ra dòng tiền riêng biệt từ việc sử dụng tiếp tục.

Việc xác định CGU cần đảm bảo phù hợp với cách doanh nghiệp theo dõi hiệu quả tài chính nội bộ và không quá rộng đến mức làm sai lệch giá trị sử dụng

Tổn thất được xác định bằng cách so sánh giá trị ghi sổ của cả CGU với giá trị có thể thu hồi của CGU. Nếu có tổn thất, khoản lỗ được phân bổ theo thứ tự ưu tiên.

4. Cách kiểm tra suy giảm đối với thiện chí (Goodwill)

Thiện chí (goodwill) không tạo ra dòng tiền riêng, do đó luôn được phân bổ vào một hoặc nhiều CGU tại thời điểm hợp nhất kinh doanh. Việc kiểm tra suy giảm thiện chí tuân thủ nguyên tắc đặc biệt:

Phải được kiểm tra ít nhất 1 lần/năm, kể cả khi không có dấu hiệu suy giảm và không được hoàn nhập tổn thất suy giảm trong các kỳ sau. Trình tự kiểm tra:

1. Xác định CGU chứa thiện chí
2. Tính giá trị có thể thu hồi của CGU
3. So sánh với giá trị ghi sổ (bao gồm thiện chí)

Nếu có chênh lệch âm, ghi nhận toàn bộ tổn thất vào thiện chí trước, sau đó mới phân bổ cho các tài sản khác trong CGU

Điều này đảm bảo rằng thiện chí – vốn là giá trị không xác định cụ thể – không bị duy trì ở mức ghi sổ không còn hợp lý so với năng lực tạo dòng tiền của đơn vị liên quan.

IV. Ghi nhận và hoàn nhập tổn thất suy giảm

Sau khi xác định giá trị tài sản bị suy giảm (khi giá trị ghi sổ cao hơn giá trị có thể thu hồi), doanh nghiệp phải tiến hành ghi nhận và xử lý kế toán tổn thất này theo các nguyên tắc của IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản. Việc này bao gồm: ghi nhận tổn thất, phân bổ tổn thất trong CGU, điều chỉnh chi phí khấu hao và xem xét khả năng hoàn nhập trong tương lai.

1. Ghi nhận lỗ suy giảm vào báo cáo tài chính (P&L hoặc OCI)

Khi một tài sản hoặc một đơn vị tạo ra tiền mặt (CGU) bị suy giảm giá trị, khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị có thể thu hồi được ghi nhận là một khoản lỗ suy giảm. Theo IAS 36:

• Nếu tài sản được đo theo nguyên giá (cost model), khoản lỗ được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ (Profit or Loss) trong kỳ phát sinh.
• Nếu tài sản đang được đo theo mô hình đánh giá lại (revaluation model, theo IAS 16 hoặc IAS 38), phần lỗ suy giảm trước tiên được ghi giảm thặng dư đánh giá lại (OCI), nếu có, phần còn lại ghi vào P&L.

Ví dụ: nếu một thiết bị được đánh giá lại theo giá trị hợp lý, tổn thất suy giảm sẽ làm giảm thặng dư đánh giá lại trong vốn chủ sở hữu, sau đó mới ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh.

2. Trình tự ghi giảm trong CGU: thiện chí trước, sau đó các tài sản khác

Trong trường hợp tổn thất được xác định ở cấp đơn vị tạo ra tiền mặt (CGU), IAS 36 yêu cầu phân bổ tổn thất theo thứ tự ưu tiên như sau:

• Giảm trước vào thiện chí (goodwill) đã phân bổ cho CGU đó.
• Nếu vẫn còn tổn thất chưa phân bổ, tiếp tục phân bổ vào các tài sản khác trong CGU trên cơ sở tỷ lệ giá trị ghi sổ tương ứng.

Tuy nhiên, việc phân bổ này không được làm giảm giá trị ghi sổ của bất kỳ tài sản riêng lẻ nào xuống thấp hơn giá trị có thể thu hồi của chính tài sản đó, hoặc bằng 0 nếu giá trị có thể thu hồi không xác định được một cách đáng tin cậy.

3. Điều chỉnh khấu hao trong tương lai

Sau khi ghi nhận tổn thất suy giảm, giá trị ghi sổ mới của tài sản (đã được điều chỉnh giảm) sẽ là cơ sở để tính khấu hao hoặc phân bổ chi phí trong các kỳ sau.

Cụ thể:

• Thời gian sử dụng hữu ích và phương pháp khấu hao có thể cần xem xét lại.
• Chi phí khấu hao sẽ thấp hơn vì cơ sở giá trị nhỏ hơn, từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận tương lai của doanh nghiệp.

Việc điều chỉnh khấu hao là bắt buộc để đảm bảo chi phí phân bổ phù hợp với giá trị còn lại và khả năng sinh lợi thực tế của tài sản.

4. Quy định về hoàn nhập lỗ suy giảm

a. Đối với các tài sản thông thường

Nếu trong các kỳ sau, có bằng chứng cho thấy giá trị có thể thu hồi của tài sản đã tăng lên (ví dụ: phục hồi kinh doanh, thị trường thuận lợi, tài sản được nâng cấp...), thì doanh nghiệp được phép hoàn nhập khoản lỗ suy giảm trước đó và giá trị hoàn nhập không được vượt quá giá trị ghi sổ ban đầu (tức là giá trị ghi sổ trước khi bị suy giảm, sau khi trừ đi khấu hao lẽ ra được ghi nhận).

Khoản hoàn nhập được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ, nếu tài sản đang được đo theo nguyên giá và thu nhập toàn diện (OCI) nếu trước đó tổn thất đã ghi vào OCI theo mô hình đánh giá lại

Việc hoàn nhập giúp báo cáo tài chính phản ánh trung thực hơn giá trị phục hồi của tài sản, nhưng phải có cơ sở đáng tin cậy và có thể kiểm chứng.

b. Không hoàn nhập với thiện chí (Goodwill)

IAS 36 nghiêm cấm hoàn nhập lỗ suy giảm đã ghi nhận đối với thiện chí. Nguyên nhân là vì thiện chí là một tài sản phi vật chất, không tạo ra dòng tiền độc lập, và giá trị của nó thường rất khó xác định chính xác.

Một khi thiện chí đã bị ghi giảm do suy giảm giá trị, phần tổn thất đó bị xóa vĩnh viễn khỏi báo cáo tài chính – ngay cả khi tình hình kinh doanh sau này phục hồi.

Điều này phản ánh quan điểm thận trọng và bảo thủ trong kế toán tài chính quốc tế, nhằm tránh rủi ro ghi nhận lợi nhuận không thực trong các kỳ tiếp theo.

V. Lịch sử và sửa đổi quan trọng của IAS 36

1. Quá trình ban hành: từ các chuẩn mực cũ hợp nhất thành IAS 36

Chuẩn mực IAS 36 – Suy Giảm Tài Sản được ban hành nhằm tổng hợp, thay thế và hệ thống hóa các yêu cầu phân tán liên quan đến đánh giá giá trị tài sản tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trước khi có IAS 36, vấn đề suy giảm tài sản được xử lý phân tán trong nhiều chuẩn mực khác nhau như:

• IAS 16 – Tài sản, nhà máy và thiết bị
• IAS 22 – Kết hợp kinh doanh (nay đã được thay thế bởi IFRS 3)
• IAS 28 – Kế toán cho công ty liên kết
• IAS 31 – Báo cáo lợi ích trong liên doanh

Vào tháng 6 năm 1998, Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) chính thức ban hành IAS 36 như một chuẩn mực độc lập, nhằm đưa ra nguyên tắc nhất quán và rõ ràng về cách xác định tổn thất suy giảm giá trị tài sản. Sau đó, vào tháng 4 năm 2001, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) kế thừa và thông qua lại chuẩn mực này trong khuôn khổ hệ thống IFRS mới.

2. Các lần sửa đổi đáng chú ý

a. Sửa đổi năm 2004 – Giai đoạn 1 của dự án Kết hợp kinh doanh

Năm 2004, IASB sửa đổi IAS 36 như một phần trong nỗ lực cập nhật phù hợp với IFRS 3 – Kết hợp kinh doanh. Thay đổi chủ yếu liên quan đến:

• Cách kiểm tra suy giảm thiện chí (goodwill) sau khi ghi nhận trong sáp nhập
• Yêu cầu đánh giá thiện chí theo từng đơn vị tạo ra tiền mặt (CGU)
• Bãi bỏ việc phân bổ khấu hao thiện chí, thay bằng kiểm tra suy giảm định kỳ

b. Sửa đổi năm 2008 – Giai đoạn 2 của dự án Kết hợp kinh doanh

Tiếp nối giai đoạn 1, lần sửa đổi năm 2008 mở rộng thêm yêu cầu xác định lại giá trị có thể thu hồi của CGU khi có thay đổi về cấu trúc tổ chức và bổ sung hướng dẫn về cách phân bổ tổn thất suy giảm cho từng tài sản trong CGU

c. Sửa đổi năm 2013 – Disclosure về giá trị thu hồi

Đây là một bước tiến quan trọng về minh bạch thông tin. IASB công bố "Disclosure of Recoverable Amounts for Non-Financial Assets", yêu cầu doanh nghiệp phải thuyết minh rõ phương pháp xác định giá trị có thể thu hồi. Nếu giá trị có thể thu hồi được xác định bằng giá trị hợp lý trừ chi phí bán, phải công bố thêm:

• Cấp độ đầu vào trong hệ thống phân cấp giá trị hợp lý theo IFRS 13
• Các giả định chủ yếu dùng trong mô hình định giá
• Thông tin chi tiết về đơn vị tạo ra tiền mặt liên quan

Mục tiêu của sửa đổi này là tăng cường khả năng so sánh và kiểm tra tính hợp lý trong báo cáo tài chính, đặc biệt sau khủng hoảng tài chính toàn cầu 2008–2010 – thời điểm nhiều doanh nghiệp ghi nhận thiện chí và tài sản vô hình với giá trị cao nhưng thiếu cơ sở thực tế.

3. Tác động từ các chuẩn mực IFRS khác

IAS 36 là một chuẩn mực quan trọng, có mối liên hệ chặt chẽ với nhiều chuẩn mực IFRS khác. Một số chuẩn mực có tác động trực tiếp đến phạm vi, nội dung hoặc yêu cầu công bố của IAS 36 bao gồm:

Ngoài ra, các thay đổi trong Khung khái niệm IFRS năm 2018 cũng gián tiếp định hình lại cách tiếp cận đối với khái niệm "giá trị thu hồi" và "tổn thất kinh tế".

Thông qua bài viết trên, Kế toán Lê Ánh hy vọng đã mang đến cho bạn cái nhìn toàn diện, thực tiễn và cập nhật nhất về IAS 36. Nếu bạn đang tìm hiểu về IFRS hoặc cần lộ trình học bài bản, hãy tham gia các khóa học IFRS tại Lê Ánh để được hướng dẫn chi tiết từ đội ngũ chuyên gia hàng đầu trong ngành.

>>> Tham khảo: KHÓA HỌC CERTIFR ONLINE

                             KHÓA HỌC CHUYỂN ĐỔI BÁO CÁO TÀI CHÍNH TỪ VAS SANG IFRS